Povod za ovaj članak su izmene Zakona o porezu na dobit pravnih lica, naročito u delu koji se odnosi na transferne cene. Naime, iako su odredbe o transfernim cenama u našem poreskom zakonodavstvu još od 1991, može se reći da se tek ovim izmenama, transferne cene uvode u poslovni život i praksu u Srbiji. Naime, po predlogu će dokumentacija za transferne cene biti obavezna, i moraće se dostavljati uz poreski bilans pravnih lica koja imaju povezana lica. S druge strane, postojeća metodologija za njihovu analizu i obračun se unapređuje u skladu sa današnjim međunarodnim standardima piše u autorskom tekstu Miloš Krstić, LLM, saradnik u kancelariji BDK Advokati i član tima prevodilaca za OECD Smernice o transfernim cenama, koje je izdalo Srpsko fiskalno društvo.
Srbija je jedna od retkih država u svetu koja ima prevod poslednjih OECD Smernica za transferne cene. Najnovije izmene Zakona o porezu na dobit pravnih lica uvode ovu ubedljivo najvažniju temu u međunarodnom oporezivanju u praksu i privredni život naše ekonomije u razvoju. Globalizacija, brzi razvoj tehnologije, transporta i sredstava komunikacije su faktori koji uslovljavaju postojanje sve većeg broja multinacionalnih kompanija, koje su dovoljno fleksibilne da mogu da osnivaju kompanije i obavljaju svoje poslovne aktivnosti bilo gde u svetu. Činjenica je da najveći deo međunarodne razmene, prema podacima Svetske trgovinske organizacije – preko 60% – čine transakcije (roba, usluga, kapitala i nematerijalne imovine) između kompanija članica ovakvih međunarodnih grupa. Ovakve transakcije između kompanija članica multinacionalnih kompanija („povezanih lica“) su rukovođene kombinacijom tržišnih i strateških uslova koji se mogu umnogome razlikovati od uslova na otvorenom tržištu tj. onakvih uslova koji postoje u poslovanju između nezavisnih društava. Stoga, sve veći deo ovakvih međunarodnih transakcija nije više pod dejstvom tržišnih sila, već pod snažnim uticajem zajedničkih interesa kompanija članica ovakvih međunarodnih grupa.
Razlozi za postojanje ovakvih transakcija mogu biti različiti, i kreću se u rasponu od poslovno-strateških do poreskih razloga. U svetlu poslovno-strateških razloga, multinacionalne kompanije mogu imati za cilj da korišćenjem mehanizama inter-kompanijskih transakcija preraspodele prihode ili troškove koji su neravnomerno raspoređeni po pojedinačnim kompanijama članicama, i na taj način povećaju efikasnost cele grupe, odnosno rasterete one delove kompanije koji snose najviše troškova naspram onih delova koji imaju najveće stope prinosa. Na primer – multinacionalna kompanija koja se reklamira kao generalni sponzor velikog fudbalskog kluba koji nastupa u Ligi šampiona, i za to ima velike troškove marketinga, može naplatiti usluge marketinga svojim proizvodnim i prodajnim entitetima u istočnoj i centralnoj Evropi kako bi smanjila troškove centrale cele grupe.
S druge strane, upotrebom ovog mehanizma, profit se može locirati u kompanije članice koje imaju sedište u jurisdikcijama sa najnižim efektivnim poreskim stopama i tako maksimiziraju poslovnu dobit na nivou celokupne multinacionalne kompanije. Na primer, multinacionalna kompanija sa sedištem u Švajcarskoj, sa filijalom u Srbiji, koja se bavi proizvodnjom računara, otkupljuje procesore koji se proizvode u srpskoj kompaniji po ceni koja je nešto niža od uobičajene na tržištu. Gotovi računari u Švajcarskoj se prodaju po punoj ceni, te se kompaniji smanjuju troškovi proizvodnje gotovog proizvoda i time uvećava dobit koja je u Švajcarskoj manje oporezovana, dok srpska kompanija ima vrlo mali ili nikakav nivo dobiti, za koji plaća porez na dobit po višoj stopi od one u Švajcarskoj. Na nivou grupe, ukupna dobit iz ovakve transakcije je uvećana, jer je, sa jedne strane, deo za finalni proizvod nabavljen po nižoj ceni, i sa druge poreski teret na nivou grupe je znatno niži.
U ovakvim situacijama, Poreska uprava Srbije će smatrati da su propisi izigrani i da kompanija članica sa sedištem u Srbiji treba da plati veći porez od onog koji je prijavljen. Osnov za ovu intervenciju čini princip „van dohvata ruke“ kao međunarodno prihvatljivi standard za određivanja nivoa cena u transakcijama između povezanih lica – transfernih cena.
Dakle, transferne cene nisu samo, kako se obično definišu, cene u transakcijama između povezanih lica. Transferne cene su anti-abuzivno zakonodavstvo , pre svega u domenu međunarodnog oporezivanja, koje služi za sprečavanja erozije poreske osnovice za porez na dobit u zemljama u kojima se ta dobit generiše. Ovo zakonodavstvo postavlja pravila igre u kojima obe zainteresovane strane – poreski obveznici i poreska uprava mogu ostvariti svoje legitimne ciljeve. Poreski obveznik ima pravo da, u okvirima zakona, tako ustroji svoje poslovanje, kako bi sveo svoje poreske izdatke na neophodni minimum. Sa druge strane, poreska uprava ima legitimni cilj i interes da spreči eroziju poreske osnovice i oporezuje onu dobit koja je stvarno nastala u jurisdikciji koja je pod njenom nadležnošću.
Okvir za moderno zakonodavstvo je princip „van dohvata ruke“ (arm’s length principle) koji zahteva da se transakcije između povezanih lica ugovore pod tržišnim uslovima, odnosno uslovima pod kojima bi se ta ista transakcija odigrala između nepovezanih društava pod istim ili sličnim uslovima, imajući u vidu funkcije, rizike i imovinu koje te dve ugovorne strane preduzimaju. Ovaj princip je nastao u građanskom pravu, a usvojen je za poreske svrhe još tokom Prvog svetskog rata u Velikoj Britaniji i Sjedinjenim Američkim Državama, da bi zatim bio usvojen u međunarodnim ugovorima 20ih i 30ih godina. Svoj finalni oblik, koji je do danas zadržao, princip „van dohvata ruke“ je dobio u međunarodnim ugovorima o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (član 9. OECD i UN Modela Konvencije). Opštem principu dodataje mogućnost da se, mehanizmom koji omogućava ovakav ugovor, izbegne dvostruko oporezivanje koje bi nastalo u slučaju kada bi poreska uprava zemlje u kojoj su iskazane transferne cene koje nisu u skladu sa principom „van dohvata ruke“ izvršila korekciju poreske osnovice i time uvećala oporezivu dobit kompanije pod svojom nadležnošću.Ova situacija bi nastala, u gore pomenutom primeru, kada bi srpska Poreska uprava uvećala dobit proizvodne kompanije za iznos ispravljenih transfernih cena, dok bi Švajcarska i dalje uzimala prvobitno iskazanu nižu nabavnu cenu kao osnov za utvrđivanje oporezive dobiti. Time bi se uvećao ukupni teret na nivou grupe i ista dobit bi bila dva puta oporezovana.
Mehanizam koji obezbeđuju međunarodni ugovori o izbegavanju dvostrukog oporezivanja predviđa da se takvo dvostruko oporezivanje otkloni tako što bi poreska uprava druge države ugovornice (u našem primeru – Švajcarske) trebala izvršiti korespondirajuću korekciju poreske osnovice svog rezidenta, povezanog društva koje je učesnik takve transakcije.
Kako bi se ovaj mehanizam dosledno sprodovio, i dvostruko oporezivanje uspešno otklonilo, neophodno je da se transferne cene utvrđuju primenom iste metodologije u obe zemlje u kojima se vrši korekcija, odnosno usklađivanje. Pravila o utvrđivanju visine transfernih cena su, zapravo, razrada principa „van dohvata ruke“ na čijem su definisanju paralelno radili stručnjaci Poreske uprave SAD, kao i stručna tela OECD i UN od kraja 70- ih godina prošlog veka, da bi se do krajnih pravila i metodologije došlo sredinom 90-ih, kada su i donete prve OECD Smernice za transferne cene, koje su izmenjene i dopunjene 2010. godine. Ovim smernicama utvrđena je metodologija analize, kriterijumi uporedivosti, kao i metode za određivanje tržišnog raspona prihvatljivih uporedivih transfernih cena.
Usled različitih računovodstvenih zakonodavstava i praksi, različitih nacionalnih poreskih zakonodavstava, apsolutno je neophodno da se u najvećem mogućem broju zemalja ujednači metodologija, obračun i dokumentovanje transfernih cena, kako bi se izbegli međunarodni sporovi i međunarodno dvostruko oporezivanje, smanjili rizici arbitrernih korekcija transfernih cena, i uvećala pravna sigurnost.
U tom smislu, značaj najnovijih izmena Zakona o porezu na dobit i korišćenje prevoda OECD Smernica kao prihvatanja međunarodnog standarda za utvrđivanje transfernih cena, je da Srbiju svrstava u red država u kojima je takva praksa u skladu sa trendovima u razvijenim zemljama kao i u naprednijim zemljama u razvoju. Ovakva predvidivost i pravna sigurnost će sigurno predstavljati, sa jedne strane, podsticaj za multinacionalne korporacije da se lakše odluče za svoje investiranje u Srbiju, a sa druge stvoriti mogućnosti Poreskoj upravi da, u slučaju zloupotreba, izvrše korekcije transfernih cena, i ostvare veći poreski prihod, s tim što će, uz primenu međunarodnih standarda, ove korekcije biti prihvatljivije za multinacionalne korporacije.
Izazovi sa kojima će se suočavati poreski obveznici, kao i poreska uprava jesu pre svega , nedovoljno uporedivih transakcija koje obavljaju nezavisna društva, usled nedovoljne sofisticiranosti srpskih preduzeća u poređenju sa multinacionalnim kompanijama i na drugom mestu nedovoljno obučen i stručnan kadar, sa čime su se suočavale i razvijene zemlje pre 20-ak godina. Međutim, korak napred u pravcu regulisanja ove kompleksne oblasti će svakako biti odličan impuls za dalji razvoj ove branše u Srbiji i podsticaj da se problemi sa kojima će se sve zainteresovane strane susretati prevaziđu.
Miloš Krstić, LLM, saradnik u kancelariji BDK Advokati i član tima prevodilaca za OECD Smernice o transfernim cenama