Izmenama Pravilnika o transfernim cenama otklonjen je deo nedostataka, ali je ostala sporna odredba da Poreska uprava može, ukoliko u postupku kontrole utvrdi da dokumentacija o transfernim cenama koji je ostavio poreski obveznik nije pripremljena na način koji pruža adekvatnu osnovu za utvrđivanje usklađenosti transfernih cena obveznika sa cenama utvrđenim po principu «van dohvata ruke», i bez upućivanja zahteva za dopunu dokumentacije, pristupi samostalnoj izradi, odnosno dopuni dokumentacije o transfernim cenama.
Nakon što je jula 2013. godine donošenjem Pravilnika o transfernim cenama i metodama koje se po principu „van dohvata ruke“ primenjuju kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima, Ministarstvo finansija je zaokružilo prvu rundu legislativne aktivnosti na unapređenju oblasti transfernih cena u Republici Srbiji. Ona je započeta krajem 2012. godine donošenjem izmena i dopuna Zakona o porezu na dobit pravnih lica kojima je poboljšana zakonska regulativa ovog veoma važnog pitanja za obračunavanje poreza na dobit pravnih lica, a početkom 2014. godine je nastavljena, donošenjem izmena Pravilnika o transfernim cenama, kao i Pravilnika o kamatnim stopama za koje se smatra da su u skladu sa principom „van dohvata ruke“.
Izmenama Pravilnika o transfernim cenama su otklonjeni neki nedostaci koje je osnovni tekst ovog Pravilnika sadržao u sebi. Najznačajnije unapređenje je svakako oslobađanje dela poreskih obveznika da pripremaju i dostavljaju celokupnu dokumentaciju vezano za transakcije sa povezanim licima.
Naime, izmene i dopune Zakona o porezu na dobit pravnih lica iz decembra 2012. godine su po prvi put uvele obavezu poreskih obveznika da uz poreski bilans prilože dokumentaciju u okviru koje posebno prikazuje vrednost istih transakcija po cenama „van dohvata ruke“. Pravilnik o transfernim cenama nam je precizirao da se ta dokumentacija dostavlja u formi izveštaja koji naročito sadrži: (i) analizu grupe povezanih lica kojoj pripada obveznik, (ii) analizu delatnosti, (iii) funkcionalnu analizu, (iv) izbor metoda za proveru usklađenosti transfernih cena sa cenama utvrđenim po principu «van dohvata ruke», (v) zaključak i (vi) priloge.
Ovim izmenama Pravilnika o transfernim cenama je ostavljena mogućnost poreskim obveznicima da dostave i izveštaj u skraćenom obliku za transakcije sa povezanim licima koje ispunjavaju jedan od dva uslova:
1) da je transakcija sa povezanim licem jednokratna u godini za koju se podnosi poreski bilans i da njena vrednost nije veća od vrednosti prometa za koju je zakonom koji uređuje porez na dodatu vrednost propisana obaveza evidentiranja za porez na dodatu vrednost (odnosno, u ovom momentu, da nije veća od 8 miliona dinara);
2) da ukupna vrednost transakcija sa jednim povezanim licem u toku godine za koju se podnosi poreski bilans nije veća od vrednosti prometa za koju je zakonom koji uređuje porez na dodatu vrednost propisana obaveza evidentiranja za porez na dodatu vrednost.
Izveštaj u skraćenom obliku se ne može podnositi za zajmove i kredite.
To praktično znači da će poreski obveznici koji sa povezanim licima imaju samo transakcije koje potpadaju pod jedan od ova dva uslova biti dužni da dostave samo izveštaj u skraćem obliku, koji prema izmenama Pravilnika o transfernim cenama sadrži sadrži samo podatke o svakoj od tih transakcija, i to naročito:
1) opis transakcije;
2) vrednost transakcije;
3) povezano lice sa kojim je transakcija izvršena.
Ostali obveznici će morati da dostavljaju ceo izveštaj.
Ostale izmene Pravilnika o transfernim cena su:
a) U članu 12 je precizirano da se kod primene metode uporedive cene na tržištu, interno uporedivom cenom smatra i cena usluga ili proizvoda koju je obveznikovo povezano lice ostvarilo u transakciji sa nepovezanim licem, pod uslovom da se transakcija obavlјa pod uporedivim uslovima. Ova izmena se može pokazati korisnik za određeni broj obveznika, u slučaju da sami nemaju transakcije sa nepovezanim licim, a da neko od njihovih povezanih lica ima takve transakcije.
b) U članovima 15 i 24 je ispravljen propust kod davanja formule za izračunavanje bruto marže. Ove izmene su takođe veoma značajne u smislu da bi u suprotnom bukvalna primena člana 15. dovela do toga da bi kod primene metode preprodajne cene, cena utvrđena po principu „van dohvata ruke” bila viša (i samim tim eventualna korekcija transfrne cene bi bila manja) nego što je Ministarstvo želelo da to propiše. Suprotan efekat bi izazvala bukvalna primena člana 24. prilikom primene metode cene koštanja uvećane za uobičajenu zaradu.
c) Najzad, dodat je član 30a kojim je precizirano šta se smatra pod izrazom nepovezano lice, upotrebljenim na nekoliko mesta u Pravilniku – veza je napravljena sa članom 59 Zakona o porezu na dobit pravnih lica
Šteta je što Ministarstvo finansija nije iskoristilo priliku donošenja ovih izmena Pravilnika da ispravi još jedan značajan nedostatak Pravilnika o transfernim cenama – pravilo uspostavljeno poslednjim stavom člana 9 koje daje pravo Poreskoj upravi, ukoliko u postupku kontrole utvrdi da dokumentacija o transfernim cenama koji je ostavio poreski obveznik nije pripremljena na način koji pruža adekvatnu osnovu za utvrđivanje usklađenosti transfernih cena obveznika sa cenama utvrđenim po principu «van dohvata ruke», da i bez upućivanja zahteva za dopunu dokumentacije pristupi samostalnoj izradi, odnosno dopuni dokumentacije o transfernim cenama, primenjujući odredbe Pravilnika o transfernim cenama.
Potpuno je neopravdano da Poreska uprava sama, bez da je prethodno makar jedanput od poreskog obveznika zahtevala dopunu dokumentacije, izrađuje i dopunjuje dokumentaciju. Pored toga što je ovakav postupak neopravdan, postavlja se i pitanje ne krši li se time pravo poreskih obveznika iz Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji, da zastupaju vlastite interese pred Poreskom upravom, ali i pravila istog zakona o snošenju tereta dokaza u poreskom postupku. Nadajmo se da u praksi poreski inspektori neće posezati za ovim pravom.
Pravilnik o kamatnim stopama
Dok se izmenama Pravilnika o transfernim cemana otklanjaju određeni nedostaci tog Pravilnika, Ministarstvo finansija je potpuno promašilo suštinu donošenjem Pravilnika o kamatnim stopama za koje se smatra da su u skladu sa principom „van dohvata ruke“. Naime, stav 3. člana 61. Zakona o porezu na dobit pravnih lica je propisao mogućnost da se propišu iznosi kamatnih stopa za koje će se smatrati da su u skladu sa principom „van dohvata ruke“. Ova opšta odredba je dovoljno široka da ostavi prostor da se prilikom propisivanja kamata, ukoliko se uopšte tome pristupi, primeni jedan od nekoliko mogućih pristupa.
Deluje da je Ministarstvo finansija izabralo najgori pristup – zajmovi su podeljeni samo na kratkoročne i dugoročne i na valutu u kojima su dati, te je data samo po jedna kamatna stopa za svaki od tih vrsta kredita. Pre svega, na visinu kamate stope u bilo kojoj transakciji „van dohvata ruke“ utiče veći broj okolnosti: iznos zajma, ročnost zajma, valuta zajma, kreditni rejting zajmoprimca, iznos zaduženosti zajmoprimca pre i posle odobravanja kredita, očekivana profitabilnost zajmoprimca tokom trajanja kredita, dato obezbeđenje i sl. Od vih mogućih elemenata koji u stvarnosti utiču na kamatnu stopu Ministarstvo finansija se opredelilo za samo dva – ročnost i valutu, pri tome propisujući fiksne iznose kamata. Takav prilično nezgrapan pristup će svakako dovesti do toga da će neki poreski obveznici biti dodatno kažnjeni. Naime, deo poreskih obveznika koji se na tržištu zadužuju po većim kamatama od onih propisanih ovim Pravilnikom će morati da vrše korekcije samo zato što im je kamata u zajmovima od povezanih lica veća od propisane kamate, iako je ta kamata u isto vreme manja od kamate po kojoj se inače zadužuju kod banaka. To svakako ne služi cilju zbog kojeg su pravila o transfernim cenama uopšte uvedena.
Autor: Advokat Nikola Đorđević iz advokatskog ortačkog društva “ JPM Janković Popović Mitić”