Srpski pravni okvir se u oblasti transfernih cena u značajnoj meri približio uporednim izvorima, pa je sada najveći izazov u ovoj oblasti pitanje primene odnosno načina na koji će Poreska uprava pristupiti kontroli poštovanja propisa. Upravu bi, kroz obuke i ulaganje u njeno znanje i opremljenost, trebalo pripremiti za primenu pravila o transfernim cenama, kao što je to bila praksa u gotovo svim državama u našem okruženju
Mada je tema transfernih cena postala aktuelna tek u poslednjih nekoliko godina, a naročito od kada su donete poslednje izmene propisa u ovoj oblasti krajem 2012 i sredinom 2013. godine, ona se prvi put pominje u našem poreskom zakonodavstvu još davne 1974. godine i to u ugovoru o izbegavanju dvostrukog oporezivanja između SFRJ i Francuske (koji se još uvek primenjuje). U domaće srpsko poresko zakonodavstvo pravila o transfernim cenama su uneta 1991. godine, kroz Zakon o porezu na dobit korporacija.
Ono što će čitaoca dodatno začuditi je da se suština pravila o transfernim cenama u srpskom poreskom pravu nije promenila od njihovog uvođenja, kao i da neke novine koje su se pojavile krajem 2012. godine možda predstavljaju samo pojašnjavanje propisa, a ne i punokrvne izmene. Nažalost, čini se da upravo ta suština često nije bila uzimana u obzir, odnosno da se odredbama o transfernim cenama pristupalo krajnje površno i bez dubinskog razumevanja.
Temelj pravila o transfernim cenama, kako u Srbiji tako i gotovo bilo gde na svetu gde ona postoje, jeste načelo “van dohvata ruke.” Poreski zakonodavac je svestan da u slučaju povezanih lica interes celine često može da prevlada nad interesom pojedinačne članice grupe pa stoga stavlja pod znak pitanja cene koje su nastale iz transakcija između povezanih lica (transferne cene). U odnosu na prihode i/ili rashode koji nastaju po osnovu transfernih cena, poreski propisi postavljaju zahtev da se oni moraju podvrgnuti proveri kako bi se videlo da li bi ih nepovezana lica koja posluju isključivo po tržišnim principima ostvarila u istom iznosu. Drugim rečima, načelo “van dohvata ruke” u okvirima poreza na dobit pravih lica podrazumeva da će se prihodi i rashodi po transfernim cenama (stvarno ostvarenim cenama u transakcijama sa povezanim licima) priznati samo do mere u kojoj se oni poklapaju sa iznosima koji bi se ostvarili na slobodnom tržištu. Ukoliko su prihodi obveznika po transfernim cenama veći ili su mu rashodi po transfernim cenama manji od onih koji bi se ostvarili sa nepovezanim licima posledica nema po samog obveznika, ali to može da dovede do uvećanja poreske osnovice kod njegovog povezanog lica koje je moglo da po transfernim cenama ostvaruje manje prihode ili veće rashode od tržišnih.
Da bi se načelo “van dohvata ruke” primenilo potrebno je pronaći transakciju koja se odvija između nepovezanih lica, a koja je uporediva sa onom iz koje nastaje transferna cena. Ovo veoma često nije jednostavan zadatak zbog čega se pravila o transfernim cenama s vremenom obogaćuju novim metodama kojima je njega moguće rešiti. Primera radi, 1991. godine smo počeli sa dve metode za utvrđivanje cena “van dohvata ruke” (metoda uporedive cene na tržištu i metoda cene koštanja uvećane za uobičajenu maržu), 2001. godine im je dodata treća (metoda preprodajne cene), da bi krajem 2012. godine dobili još tri nove metode (metoda transakcione neto dobiti, metoda podele dobiti i bilo koja druga metoda kojom se uz poštovanje načela “van dohvata ruke” može utvrditi uporediva tržišna cena).
Problemi u primeni
Dva ključna problema sa kojima se suočavala primena srpskih pravila o transfernim cenama su prednost koja se davala metodi uporedive cene na tržištu nad svim ostalim metodama, kao i njeno pogrešno tumačenje od strane poreskih organa, ali i samog Ministarstva finansija. Naime, metoda uporedive cene na tržištu je izuzetno zahtevna za primenu jer podrazumeva najviši mogući stepen uporedivosti. Svako ko je bio na običnoj pijaci može da potvrdi da npr. cena jabuka zavisi od toga o kojoj se vrsti jabuke radi, a da će i količina jabuka koje kupujemo značajno uticati na cenu. Slikovito rečeno, za potrebe metode uporedive cene na tržištu jedna jabuka nije uporediva sa bilo kojom drugom jabukom. Međutim, iako mišljenja Ministarstva finansija još iz 2008. godine potvrđuju ove osobine metode uporedive cene na tržištu, Poreska uprava je u pojedinim slučajevima pokazivala sklonost da joj za primenu metode uporedive cene na tržištu bude dovoljno da je predmet transakcija koje se porede isti, pri čemu se prelazilo preko brojnih razlika između njih od kojih su sve ili većina imale značajan uticaj na cenu.
Nažalost, ni Ministarstvo finansija nije doprinelo boljem razumevanju pravila o transfernim cenama. Ukoliko pogledamo podzakonska akta vezana za primenu pravila o transfernim cenama, vidimo da je u njima sadržan veliki broj nedoslednosti, pa čak i potpuno nebranjivih rešenja koja su u suprotnosti sa samim zakonom. Na primer, kada su u pitanju kamate na zajmove između povezanih lica, suočavali smo se sa odredbama koje predviđaju da je tržišna kamata na dinarske zajmove prosečno ponderisana referentna kamatna stopa, a za devizne zajmove prosečno ponderisana kamatna stopa po kojoj su se banke zaduživale u inostranstvu. Svaki privrednik u Srbiji odmah može da primeti da se njegova kompanija nikada ne može zadužiti pod istim uslovima pod kojima to čine banke, pa se postavlja pitanje kako su ove veličine mogle da budu uzete kao tržišne za celokupnu srpsku privredu.
Ukoliko želimo da budemo nepristrasni, moramo priznati da su i sami poreski obveznici u prošlosti olako pristupali primeni pravila o transfernim cenama. Primera radi, iako obaveza iskazivanja cena iz transakcija sa povezanim licima po cenama u skladu sa načelom “van dohvata ruke” u poreskom bilansu postoji više od 20 godina, tek sa izričitim propisivanjem obaveze dostavljanja izveštaja o transfernim cenama se ozbiljno pristupilo njihovom utvrđivanju, iako sami izveštaji ne predstavljaju ništa više od sada uređenog prikazivanja postupka putem kojih se do njih došlo. Međutim, logika nas navodi na zaključak da smo i u prošlosti morali da posedujemo neki vid dokumentacije kojim bi se pokazalo na koji način smo došli do iznosa u skladu sa načelom “van dohvata ruke” koje smo unosili u poreski bilans.
Istorijska pamet
Izmenama i dopunama Zakona o porezu na dobit pravnih lica sa kraja 2012. godine, kao i donošenjem Pravilnika o transfernim cenama i metodama koje se po principu “van dohvata ruke” primenjuju kod utvrđivanja cene transakcija među povezanim licima sredinom 2013. godine, srpski pravni okvir se u oblasti transfernih cena u značajnoj meri približio uporednim izvorima, njegovo tumačenje je pojašnjeno, pri čemu se strogost pravila (npr. obaveza podnošenja izveštaja o transfernim cenama uz poreski bilans, dok je u svetu uglavnom slučaj da se oni dostavljaju na zahtev poreskih organa) može razumeti i u svetlu istorijske pameti koja navodi na zaključak da ukoliko ona nisu praćena jasnim procesnim zahtevima postoji opasnost da padnu u zaborav.
Najveći izazov u oblasti pravila transfernih cena sada predstavlja njihova primena, odnosno pristup u kontroli koji će imati Poreska uprava. Nažalost, u Srbiji se često dešava da zakonodavac smatra da je donošenje propisa dovoljno i zaboravlja da je neophodno obezbediti njihovu ispravnu i doslednu primenu. Drugim rečima, ono što je preko potrebno je pripremiti Poresku upravu, putem obuka i ulaganja u njena znanja i opremljenost, za primenu pravila o transfernim cenama, a dobra potvrda ispravnosti ovakvog zaključka je i činjenica da su u gotovo svim državama u našem okruženju poreski organi pre početka sistemskih kontrola transfernih cena prošli odgovarajuće obuke, često uz osnivanje posebnih odeljenja koja su posvećena samo ovoj poreskoj oblasti i uz oslanjanje na inostrana iskustva.
Piše: mr Svetislav Kostić, LL.M. , Autor je direktor sektora za poreski konsalting, Deloitte i asistent na Pravnom fakultetu Univerziteta u Beogradu FINANSIJE TOP 2014