Zaraza izazvana novim korona virusom (Covid-19) se rasplamsava širom sveta. Dok države sprovode mere za njeno suzbijanje, kompanije moraju donositi važne operativne odluke i nesumnjivo je da će njegov razoran uticaj ostaviti posledice na svetsku ekonomiju.
Šta je sa računovodstvom? Postoji li uticaj virusa Covid-19 na obaveze računovođa i revizora prilikom pripreme finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (MSFI), kao i revizije istih, opet prema pravilima definisanim u Međunarodnim standardima revizije (MSR)?
Većina entiteta je svoj fokus opredelila na zaštitu zaposlenih, percepciju i upravljanje rizicima koji su preteći za poslovanje, kao i menadžment zastoja u lancima snabdevanja usled napora da se suzbije širenje korona virusa.
Sveprožimajući uticaj, sada već pandemije, na preduzeća i lance nabavke u nekom narednom periodu će biti jasniji, dok će globalni ekonomski oporavak zavisiti od uspešnosti pogođenih zemalja da se nose sa posledicama virusa.
Koje industrijske grane će biti (su) pogođene?
Globalne finansijske posledice će se verovatno osetiti u svim industrijskim granama i delatnostima. Posebno izložene su firme u sektoru turizma, transporta ljudi i robe, ugostiteljstva, logistike, automobilske industrije i vazduhoplovstva. Nasuprot tim delovima privrede, najmanjoj nelagodi su izloženi pružaoci usluga vezanih za internet i generalno informacione tehnologije.
Takođe, većem poslovnom riziku od uobičajenog, biće izloženi entiteti angažovani u maloprodaji robe široke potrošnje, posebno oni prodavci robe koja je sezonskog karaktera. U uslovima eventulne prateće panike među stanovništvom, vrlo je nezahvalno predviđati tempo i dinamiku tražnje, na koji način se teže optimizuju nabavke zaliha trgovinske robe.
Kao klasičan primer ugroženog poslovanja, usled narušenog lanca nabavke, može se navesti recimo, automobilska industrija gde se baterijska pakovanja pribavljaju iz Azije (Kina, Južna Koreja), a instaliraju u Americi, Nemačkoj, Austrijii. Ovakvih primera u automobilskoj, ali i ostalim delovima globalno isprepletanih industrija, neverovatno je puno.
Brige za rukovodstvo
Pitanja za procenu uticaja korona virusa na poslovanje entiteta koja menadžment može i mora sebi da postavi, svakako uključuju, ali se ne i ograničavaju na sledeće:
Kakav je uticaj na novčane tokove? Da li kompanija direktno ili indirektno zavisi od snabdevanja robom ili uslugama generisanim u pogođenim regijama? Kakav je moguć uticaj krize na prodaju, odnosno na tražnju? Šta se dešava sa poslovanjem kompanije ukoliko su zaposleni zaraženi? Koliko je firma ranjiva na nepredviđeno kretanje tržišnih cena?
Šta činiti?
Da bi se adekvatno upravljalo rizicima i da bi se oni bar delimično umanjili, entiteti posebnu pažnju trebaju posvetiti upravljanju novčanim tokovima. Neophodno je da firme što pre aktivno i nanovo procene svoje potrebe za gotovinom, uzimajući u obzir razne potencijalne scenarije, kao i potencijalne rizike vezane za njihove dobavljače, ali i kupce. Potom bi se trebalo pristupiti razradi odgovarajućih, spram ranijih zaključaka korigovanih aktivnosti.
Odgovori na iznad pomenuta pitanja biće prvi pokazatelj koliko je generalno, ozbiljan uticaj na poslovanje entiteta. Zatim, dodatno će objasniti i uticaj posledica virusa na finansijsko izveštavanje i u kom delu bi se on mogao-morao, odraziti na iznose ili/i (samo) obelodanjivanja u napomenama uz finansijske izveštaje.
Korona protiv računovođa na dan 31. decembar 2019. godine
Uticaj pandemije na finansijsko izveštavanje u skladu sa MSFI bi mogao biti višeslojan. Prvo što bi se, u smislu izveštavanja, moglo i moralo uraditi jeste procena da li se u ovom slučaju radi o događaju koji je korektivan ili nekorektivan po svojoj prirodi, služeći se pritom odredbama izlistanim u Međunarodnom računovodstvenom standardu 10 (MRS 10) Događaji posle izveštajnog perioda.
Korektivni događaji su oni događaji koji pružaju dokaz o okolnostima koje su postojale na kraju izveštajnog perioda i od entiteta zahtevaju da koriguje iznose koji su već priznati u njegovim finansijskim izveštajima, kako bi se odrazili korektivni događaji posle izveštajnog perioda.
Nekorektivni događaji oni koji ukazaju na okolnosti koje su nastale posle izveštajnog perioda. Entitet ne koriguje iznose priznate u njegovim finansijskim izveštajima koji odražavaju nekorektivne događaje nastale nakon izveštajnog perioda.
Odgovor na ovu dilemu je u direktnoj korelaciji sa danom na koji se sastavlja bilansa stanja, odnosno sa datumom izveštavanja. Ono što najverovatnije naše računovođe najviše zanima, verujemo da je godišnji finansijski izveštaj za 2019.
Sa stanjem na dan 31. decembar 2019. godine, kasnije proglašena pandemija korona virusa se može smatrati nekorektivnim događajem. Shodno tome, proglašenje pandemije nema uticaja na priznavanje i odmeravanje imovine, kapitala i obaveza, ali može imati odraza na zahteve u vezi obelodanjivanja, to jest napomene koje su sastavni deo finansijskih izveštaja.
Ukoliko je procena rukovodstva entiteta koje sačinjava finansijski izveštaj da će kriza koja je nastupila u 2020. godini, izvršiti takav uticaj na finansijsku poziciju društva, da se može smatrati važnim događajem, onda bi se sve informacije koje su od značaja u konkretnom slučaju, morale naći svoje mesto u napomeni koja bi se bavila “Događajima posle izveštajnog perioda”.
Ovo uključuje opis implikacija delovanja krize nastale na dan koji sledi nakon dana izveštavanja, kao i opis svih radnji koje je preduzela izvršna vlast s ciljem odgovora na problem koja ima uticaja na finansijsku poziciju kompanije. Neophodno je obelodanjivanja i eventualnih finansijskih efekata, ukoliko je moguće izračunati ih.
Na primer, koliko su štete koje je društvo pretrpelo zahvaljuljući nemilim događajima. Ili recimo, obelodanjivanje procenjenih efekata na umanjenje vrednosti finansijske i nefinansijske imovine, kršenje odredbi sporazuma (takozvanih kovenanti), izmene u ugovorima o zaduženjima (krediti, zajmovi i pozajmice), gubitaka usled problema u lancu snabdevanja, nestabilnost na tržištima inostranih valuta, posle datuma izveštavanja.
Međutim, to svakako nije kraj analizi, jer se rukovodstvo mora opredeliti i prema pitanju da li su finansijski izveštaji društva sačinjeni u skladu s pretpostavkom o stalnosti poslovanja u doglednoj budućnosti, ili nisu.
Rukovodstvo entiteta mora da proceni da li trenutni događaji i novonastali uslovi bacaju značajnu sumnju na sposobnost kompanije da nastavi kontinuirano da posluje. Ako je zaključak da su posledice pandemije dovele do sveprožimajućeg pogoršanja finansijskog položaja entiteta nakon datuma izveštavanja, koje je toliko ozbiljno da se priprema finansijskih izveštaja više ne može odvijati u skladu sa pretpostavkom o načelu stalnosti poslovanja, finansijski izveštaji moraju da se prilagode novonastaloj situaciji.
Sada se menja pristup koji se tiče merenja, priznavanja i obelodanjivanja sa posebnim akcentom na zahteve koji se tiču imovine namenjeme prodaji, klasifikacija obaveza i finansijskih instrumenata, testiranje obezvređenja i merenje rezervisanja. Ukratko, sve dugoročne stavke postaju tekuće, obrtne, kratkoročne, to jest dospele. Rezervisanja više nema već se prevode u redovne obaveze. Celokupan set ispravki je nužno sprovesti u tom slučaju.
Korona protiv računovođa na neki kasniji datum u 2020. godini
Za datume izveštavanja posle 31. decembra 2019. godine, sigurno je da će rukovodstvo kompanija morati uzeti u obzir sve relevantne pretpostavke i procene, što u prevodu znači da očekujemo postojanje korektivnih događaja, kao odraz snažnog uticaja krize na finansijski položaj entiteta. Zato takvi događaji moraju biti involvirani direktno kroz obelodanjene iznose u finansijski izveštajima na neki dan, odnosno za neki period posle 1. januara 2020.
Najveći su izgledi da će predmet ponovnog preispitivanja morati da budu: sredstva i obaveze merene po fer vrednosti; eventualno umanjenje vrednosti nematerijalne i materijalne imovine; neto naknadiva vrednost zaliha; Naknadivost odloženih poreskih sredstava; očekivanja povodom kreditnih gubitaka odnosno gubitaka na vrednosti finansijskih instrumenata; klasifikacija finansijskih obaveza kao tekućih ili dugoročnih, i klasifikacija stavki prezentiranih kao preuzete obaveze
Merenje tržišne vrednosti odražava uslove na datum merenja. Ovo može biti posebno izazovno kada se merenje fer vrednosti zasniva na okolnostima koje se brzo menjaju.
Trenutna situacija može inicirati potrebu da se izvrši testiranje eventualnog obezvređenja imovine, na primer, zbog značajnih negativnih promena na tržištu proizvoda ili usluga koje kompanija nudi, ili pak masovnog otkazivanja porudžbina.
Pored toga, sam test umanjenja vrednosti može ukazati na to da je neophodno da se prilagode očekivanja o budućim novčanim tokovima. Dalje, može biti manja potražnja za nekom robom, što zauzvrat eventualno generiše pritisak na prodajne cene i / ili rezultirati manjim obrtom zaliha, što dalje implicira neophodnost dodatnih otpisa (ispravki vrednosti) do neto nadoknadive vrednosti.
Kako se ekonomski izgledi pogoršavaju i zarada kompanije opada, nadoknadivost bilo koje priznate odložene poreske imovine treba biti pažljivo proverena. Ovo uostalom važi kao generalno pravilo za sve pozicije imovine.
Očekivani kreditni gubici zasnivaju se na informacijama o prošlim događajima, trenutnim uslovima i predviđanju budućih ekonomskih uslova. Ekonomske poteškoće kupaca i negativni ekonomski izgledi uopšte, mogu zahtevati da dodatni iznosi budu preneti na konto dugoročnih rezervisanja za pokriće rizika u pogledu očekivanih kreditnih gubitaka finansijskih instrumenata.
Ako se finansijska situacija kompanije pogorša, kompanija može doći u rizik da poverioci steknu pravo da aktiviraju ugovorene klauzule (kovenante) kojim se sve obaveze proglašavaju dospelim. Ako se to ne može sanirati pre datuma izveštavanja, zahteva se klasifikacija odgovarajućih finansijskih obaveza kao tekućih obaveza, bez obzira na inicijalno ugovoren rok dospeća.
Obaveze koje prethodno ispunjavaju definiciju za preuzete obaveze, možda će trebati biti preispitane i priznate u bilansu stanja.
Korona protiv revizora
Što se tiče revizora, odgovor je u ovoj situaciji identičan onom koji bi bio dat da se radi o krizi izazvanoj bilo kojim drugim poremećajem, a ne pandemijom.
Revizor treba da donese zaključak o prikladnosti primene računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva u sastavljanju finansijskih izveštaja, (u daljem tekstu „Osnov“). Rasuđivanje revizora mora da identifikuje da li postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji, pojedinačno ili zajedno mogu izazvati značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. U zavisnosti od suda koji revizor donese u vezi prikladnosti primene Osnova, moguće je nekoliko implikacija na Izveštaj revizora.
Kada Osnov nije prikladan
Ukoliko su finansijski izveštaji sastavljeni na računovodstvenoj osnovi stalnosti poslovanja, ali prema prosuđivanju revizora, primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja u sastavljanju finansijskih izveštaja nije prikladna, revizor će izraziti negativno mišljenje.
Kada je Osnov prikladan
Ako je izvršeno adekvatno obelodanjivanje u finansijskim izveštajima o materijalno značajnoj neizvesnosti, revizor izražava nemodifikovano mišljenje, ali revizor treba da uključi zaseban odeljak pod naslovom „Materijalno značajna neizvesnost povezana sa stalnošću poslovanja“ kako bi skrenuo pažnju na napomenu u finansijskim izveštajima u kojoj su izvršena obelodanjivanja i naznačio da ovi događaji ili uslovi ukazuju na postojanje materijalno značajne neizvesnosti koja može izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti i da po tom pitanju mišljenje revizora nije modifikovano.
Kada nije izvršeno adekvatno obelodanjivanje o materijalno značajnoj neizvesnosti u finansijskim izveštajima, revizor će izraziti kvalifikovano mišljenje. U Odeljku Osnove za kvalifikovano mišljenje, Izveštaja revizora navešće se da postoji materijalno značajna neizvesnost koja može izazvati sumnju u to da će entitet biti u stanju da nastavi poslovanje po načelu stalnosti i da finansijski izveštaji ne obelodanjuju adekvatno ovo pitanje.
Ružica Majkić
Direktor, Ovlašćeni revizor Nexia Star
https://nexiastar.com/clanci/pandemija-u-kontekstu-finansijskog-izvestavanja-i-izvestaja-revizora/